Налоги в составе расходов
Отражение сумм налогов (сборов) в составе расходов
Как показывает практика, одним из сложных вопросов при определении налоговой базы налога на прибыль организаций является учёт сумм налогов и сборов, исчисленных налогоплательщиком. Проблемы, связанные с уяснением характера «налоговых» затрат в целях налогообложения прибыли, обусловлены рядом причин: речь идёт и об особенностях того или иного налога в зависимости от его отнесения к группе прямых или косвенных налогов, и о ясности соответствующих формулировок актов законодательства о налогах и сборах, интерпретировать которые приходится с учётом разъяснений контролирующих органов. По понятным причинам эти разъяснения не отражают всё многообразие конкретных ситуаций.
Ниже проанализированы наиболее актуальные вопросы формирования указанной группы затрат с учётом особенностей тех или иных налогов (сборов) и хозяйственной операции, с которой связно их начисление (уплата).
Исчисление налога на прибыль, являющегося прямым налогом, обусловливает особый режим учёта сумм косвенных налогов, уплата которых так или иначе затрагивает налогоплательщика. Поэтому особое внимание уделено особенностям учёта сумм налога на добавленную стоимость. Основные правила учёта сумм налогов (сборов) в целях налогообложения прибыли сводятся к следующему.
Согласно пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в силу п.19 ст.270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявляемых в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. «Иное», в частности, касается случаев, когда налогоплательщиком получено освобождение от уплаты НДС и сумма налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в состав расходов.
Согласно ст.1 Кодекса законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, наряду с законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, является самостоятельной частью законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. Указанный массив нормативных правовых актов состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Таким образом, порядок начисления налогов (сборов), относящихся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, должен быть обязательно определен в Кодексе.
Речь идёт о следующих налогах и сборах по состоянию на 01.01.2005:
1. Федеральные налоги и сборы: единый социальный налог; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина.
2. Региональные налоги: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.
3. Местные налоги: земельный налог.
Как разъяснено в Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее – Методические рекомендации), в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Рассмотрим порядок применения указанных норм при учёте соответствующего налога в «нестандартных» ситуациях.
I. Налог на добавленную стоимость
1.1. Основные правила отнесения сумм НДС на расходы зафиксированы в статье 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» Кодекса. Именно в этой статье установлены особенности учёта предъявленных сумм НДС, включая случаи, признающиеся «иными» в п.19 ст.270 Кодекса. На основании п.1 ст.170 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл.21, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п.2 настоящей статьи.
Подпунктом 1 п.2 ст.170 Кодекса предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Соответственно, в целях учёта сумм НДС используется и правило, установленное в п.4 ст.170 Кодекса. Например, при приобретении налогоплательщиком основных средств: если налогоплательщик осуществляет виды деятельности как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от налогообложения, то в случае использования основных средств для осуществления указанных видов деятельности суммы НДС либо принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости основных средств в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Можно убедиться, что ст.170 Кодекса регулирует порядок отнесения на затраты исключительно предъявленных сумм налога (так называемого «входного» НДС). Однако во многих случаях сумма налога начисляется за счёт собственных средств налогоплательщика. Например, организация-экспортёр намерена отразить в составе прочих расходов сумму невозмещённого НДС, исчисленного в случае непредставления подтверждающих экспорт документов в течение 180 дней после таможенного оформления. Или: по итогам налогового (отчетного) периода доход организации, применяющей УСНО, превысил 15 млн.рублей, вследствие чего организация считается переведенной на общий режим уплаты НДС и вынуждена уплатить этот налог по ставке 18/118 (10/110). Будет ли учитываться для целей налогообложения прибыли по суммарным итогам соответствующих отчетных периодов исчисленная таким образом сумма НДС? Или следующая ситуация: организация безвозмездно передает в рекламных целях образцы выпускаемой продукции и начисляет НДС, поскольку в целях обложения налогом на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Комментируя подобные ситуации, контролирующие органы неизменно обращаются к ст.170 Кодекса и в результате приходят к выводу, что указанные суммы в составе расходов учитываться не должны (см., например, Письмо Управления МНС РФ от 28 ноября 2003 г. № 26-12/66366). Согласиться с этим нельзя, поскольку данные суммы налога покупателю (получателю) фактически не предъявляются, и общее правило, зафиксированное в п.19 ст.270 Кодекса, в данном случае неприменимо. Более того, нельзя забывать, что если в ст.170 Кодекса говорится о сумме предъявленного НДС, то есть о расходах покупателя, то в п.19 ст.270 – о расходах продавца. Таким образом, в данных ситуациях сумма начисленного НДС должна включаться в расход налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшать полученные доходы на основании пп.1 п.1 ст.264 Кодекса.
Надо сказать, в ряде случаев представителям налоговых органов удаётся убедить суд в обратном. Так, рассматривая спор, связанный с начислением налога экспортёром, не подтвердившим экспорт товаров, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 01.10.2004 по делу № А28-1540/2004-28/26 указал на необходимость принять во внимание отсылочный характер правовой нормы – пп. 19 п. 1 ст. 270 Кодекса, содержащего ссылку на прямые указания Кодекса о возможности отнесения сумм налога на добавленную стоимость на издержки производства. По мнению суда, в пункте 2 ст.170 дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет налога в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, в данный перечень не включен. Таким образом, суд посчитал несущественным, что ст.170 Кодекса регламентирует исключительно отнесение сумм налога, предъявленных покупателю, а не сумм, начисленных продавцом. Правильность подобного подхода сомнительна.
1.2. О порядке отнесения суммы предъявленного НДС на расходы в случае учёта понесённых затрат по нормативам. Типичный пример: осуществление расходов на рекламу, нормируемых в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с абзацем 5 п.4 ст.264 Кодекса. Рекламные расходы, не поименованные в абз.2-4 указанного пункта, осуществленные в течение отчётного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса. Вправе ли налогоплательщик учитывать в составе расходов суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу?
Согласно п.2 ст.171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно п.7 данной статьи Кодекса в случае, если для целей обложения налогом на прибыль организаций расходы принимаются по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. Другими словами, “входной” НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при расчете предельной величины расходов на рекламу, предусмотренных последним абзацем п. 4 ст. 264 Кодекса (см. письма МНС России от 05.02.2003 № 02-3-07/10а-Д476, от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 и от 21.06.2004 № 23-10/4/41013).
Не все специалисты единодушны в отношении порядка применения данного положения. По мнению некоторых из них, налоговые органы применяют эту норму к расходам на рекламу забывая, что в упомянутом пункте говорится лишь о командировочных и представительских расходах. Следовательно, и ограничение вычета по НДС законодатель относит лишь к этим расходам. Однако подобную точку зрения, почти наверняка придётся отстаивать в суде, причём без значительных шансов на успех. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 29 июля 2003 г. (дело № КА-А41/5030-03) подтверждено, что законодательство по НДС объем вычетов по налогу на добавленную стоимость ставит в зависимость от принятия соответствующих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.
Таким образом, обоснован вывод: суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, к вычету не принимаются. При этом на основании п.49 ст.270 гл.25 Кодекса указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
1.3. Решая вопрос об отнесении предъявленного НДС на расходы, приходится учитывать не только положения статьи 170 Кодекса. Во многих случаях налоговые органы ставят право учесть в целях налогообложения предъявленные суммы НДС в жесткую зависимость от того, включил ли налогоплательщик эти суммы в налоговые вычеты при исчислении НДС. Однако применение таких вычетов зачастую также порождает споры с налоговыми органами. Типичный пример – порядок применения вычета сумм налога, уплаченных по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения). В этом смысле выявление верного соотношения в применении норм глав 21 и 25 Кодекса порой представляет непростую задачу и для налоговых органов. Так, бывают ситуации, когда в расчетных документах, связанных с командировкой, отсутствуют ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, и применение вычета по этим суммам становится проблематичным. Отмечены случаи, когда в подобной ситуации (то есть при неприменении вычета) налоговики не возражали против того, чтобы командировочные расходы в полной сумме (включающей невыделенную сумму НДС) были отнесены к прочим расходам на основании п.1 ст.264 Кодекса. Впрочем, это не повод к самоуспокоению, ведь пункт 2 ст.170 Кодекса, на который неизменно ссылаются проверяющие налог на прибыль, такого «сценария» не предусматривает.
1.4. Проблемы, связанные с включением предъявленного НДС в состав расходов, могут возникнуть в случаях, когда налогоплательщик в расчетах с покупателями использует товары собственного производства.
Дело в том, что в соответствии с п.2 ст.172 Кодекса при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Не исключены случаи, когда балансовая стоимость отгруженного имущества меньше его рыночной цены, указанной в счете-фактуре. Можно ли не принятую к вычету часть НДС списать на расходы? Для ответа на вопрос необходимо снова обратиться к главе 21: пунктом 2 ст.170 Кодекса установлены случаи, когда суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Указанной нормой отнесение на расходы не принятой к вычету части суммы НДС в случае использования в расчетах с поставщиками собственного имущества не предусмотрено. Из этого следует, что не принятая к вычету сумма НДС может покрываться только за счет собственных источников.
1.5. Особый режим учёта сумм налогов в расходах установлен для случаев списания налогоплательщиком кредиторской задолженности. Указанная задолженность может возникать как из налоговых (бюджетных), так и из гражданско-правовых правоотношений, то есть в процессе осуществления налогоплательщиком обычной хозяйственной деятельности. Что касается первого случая, то суммы кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, при определении налоговой базы учитываться не будут (пп.21 п.1 ст.251 Кодекса). Иные суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, например, при ликвидации кредитора, напротив, будут в соответствии с п.18 ст.250 Кодекса признаваться внереализационными доходами (с 01.01.2005 данная норма не распространяется на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием). Если указанная задолженность списана налогоплательщиком в отчётном периоде, то расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам (в частности, учтённых по счету «НДС по приобретенным ценностям»), включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.14 п.1 ст.265 Кодекса.
1.6. Об учёте сумм налогов, включаемых в стоимость основных средств. Речь здесь идёт не только о косвенных, но и о прямых налогах. Согласно ст.257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Как разъясняется в Методических рекомендациях, в данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям Кодекса подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 170 Кодекса банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).
Это – общее правило. Что же касается формирования стоимости объектов основных средств собственного производства, то необходимо учитывать следующее: первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Здесь имеется в виду порядок определения стоимости основных средств собственного производства, используемых для собственных нужд у налогоплательщика, являющегося специализированной организацией по выпуску данной продукции (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком). Первоначальная стоимость такого объекта основных средств определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, то есть в неё включаются только налоги (кроме налогов, подлежащих вычету, - НДС и акцизов), учитываемые в составе прямых расходов согласно ст.ст.318 - 319 Кодекса. Речь может идти о едином социальном налоге на оплату труда персонала, участвующего в изготовлении основного средства, начисляемом без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (которые относятся к косвенным расходам), а также таможенных пошлинах, включенных в стоимость сырья и материалов, которые были использованы для изготовления основного средства. В иных случаях - при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом - формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. То есть в состав сумм налогов, которые учитываются в первоначальной стоимости основных средств, построенных хозспособом, включаются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как косвенные расходы. В целом, при отнесении указанных взносов к категории «налог» нельзя не учесть позицию судебных органов, обозначенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2003 г. № 12355/02. Согласно статье 3 Федерального закона N 167-ФЗ, разъяснил суд, страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следует оговориться, что критерии для отнесения того или иного объекта к основным средств собственного производства недостаточно определённы. По мнению контролирующих органов, это - основные средства, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции (см. Письмо Минфина РФ от 22.09.2004 № 03-03-01-04/1/55).
1.7. НДС и неустойки (штрафные санкции).
Одним из наиболее спорных вопросов, связанных с формированием налоговой базы по налогу на прибыль, является учёт НДС, начисляемого на суммы штрафных санкций. Надо отметить, что Методические рекомендации по применению главы 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.10.2000 N БГ-3-03/447), не содержат разъяснений о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций налоговую базу по НДС. В письмах налоговых органов такая позиция также официально не оформлена и отражается лишь в рамках ответов на запросы конкретных налогоплательщиков. В этом смысле характерно письмо Управления МНС по г.Москве от 20 мая 2004 г. № 26-12/33898, комментирующее ситуацию, в которой контрагент удержал с налогоплательщика-потребителя услуг штраф за невыполнение условий договора оказания услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов.
Позиция налоговых органов сводится к следующему: в отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) следует руководствоваться статьей 170 Кодекса. Экономически обоснованные и документально подтвержденные удержанные контрагентом штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий указанного возмездного договора подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату признания. При этом статьей 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации (потребителю услуги) по указанным штрафным санкциям. Следовательно, суммы НДС, предъявленные организации-налогоплательщику (потребителю услуги) по штрафным санкциям, не могут учитываться при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (п.49 ст.270 Кодекса).
Сказать, насколько обоснованна подобная позиция, невозможно без ответа на главный вопрос: а, собственно, возникает ли у получателя штрафа (пени) обязанность уплаты НДС с указанных сумм? Ведь в отсутствие объекта налогообложения не возникает и обязанность исчисления налога - через определение суммы налога расчётным методом по соответствующим расчётным ставкам в зависимости от ставки налога, установленной для поставленного товара, выполненных работ, оказанных услуг.
Даже если исходить из консервативной позиции, признающей уплаченные им штрафы (пени) суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), далеко не все такие суммы, увеличивают налоговую базу поставщика. Согласно пп.2 п.1 ст.162 Кодекса налоговая база, определяемая в соответствии со ст.ст.153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, если суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, связаны с оплатой ещё нереализованных товаров (работ, услуг), то в налоговую базу по НДС у поставщика они не включаются. Следовательно, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль плательщик штрафа вправе учесть его в полном размере на основании пп.13 п.1 ст.265 Кодекса, относящего к внереализационным расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Более того, даже когда соответствующие товары (работы, услуги) уже реализованы, не все поставщики согласны с тем, что полученные ими от контрагента штрафные санкции должны увеличивать налоговую базу по правилам статьи 162 Кодекса. В самом деле, нельзя не учитывать, что Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации” в ст. 162 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми суммы штрафных санкций были исключены из перечня сумм, учитываемых при формировании налоговой базы по НДС. Кроме того, как отмечалось выше, суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, то есть дохода, не связанного с реализацией и, соответственно, с оплатой товаров (работ, услуг).
Представляют интерес выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Московского округа от 14 июля 2004 г. (дело N КА-А40/5808-04). По мнению суда, денежные средства, полученные в виде процентов, не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров. В соответствии со ст. 167 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) понимается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров. Обязанность покупателя товаров уплатить неустойку за ненадлежащее исполнение своих обязательств не может быть признана встречным обязательством по отношению к обязательству продавца поставить товар.
Обязательство по уплате процентов представляет одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. Таким образом, уплата процентов не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. При таких обстоятельствах, подчеркнул суд, полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по НДС. В целом, проценты за пользование чужими денежными средствами имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС, и у налогоплательщика не возникает обязанности по включению этих сумм в налогооблагаемую базу по НДС.
Также интересен вывод суда о том, что при передаче в качестве отступного денежных средств в случае расторжения договора реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, и следовательно, в данном случае также отсутствует объект налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 16 июня 2004 г. по делу N КГ-А40/4584-04-П). При таких обстоятельствах денежная сумма, перечисленная ответчику в качестве суммы налога на добавленную стоимость, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу истца на основании ст. 1102 ГК РФ. Кроме того, как подчеркнул суд, ссылка суда низшей инстанции на то, что в дальнейшем сумма налога на добавленную стоимость была перечислена ответчиком в бюджет, не может служить основанием к отказу в иске, поскольку факт дальнейшего перечисления денежных средств в бюджет не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения.
Итак, очевидно одно: если далеко не всякая неустойка, полученная поставщиком, может рассматривается суммой, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то уж тем более неустойка, получаемая покупателем от поставщика, не может увеличивать налоговую базу по НДС по правилам пп.2 п.1 статьи 162 Кодекса. На это обстоятельство прямо указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 апреля 2002 года - дело N А56-27707/01: «В данном случае Предприятие никаких услуг не оказывало. Денежные средства получены истцом от арендаторов за нарушение последними условий договоров аренды подвижного состава и связаны не с оплатой услуг по аренде, а с неисполнением иных условий договоров аренды. Поэтому кассационная коллегия считает, что в данном случае штрафные санкции не должны облагаться НДС».
Однако, надо признать, что единообразная арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась. Некоторые суды придерживаются противоположного мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.10.2002 N Ф04/4022-546/А75-2002 сделал однозначный вывод: фирма, получившая проценты в порядке ст.395 Гражданского кодекса, должна с этих сумм заплатить НДС.
1.8. К вопросу о включении с учетом НДС в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности. Выработка позиции, которая удовлетворила бы и налогоплательщика, и налоговые органы, потребовала определенного времени.
Порядок определения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам установлен ст.266 Кодекса. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 Кодекса в налоговом учете суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика. При этом согласно резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст.266 Кодекса.
Определенное время Минфин РФ считал, что включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без сумм налога на добавленную стоимость (см. Письмо Минфина РФ от 07.08.2003 № 04-02-05/1/80). Данная позиция основывалась на уже упоминавшемся п.19 ст.270 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, предъявлены налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. При этом не учитывалось, что п.2 ст.266 Кодекса безнадежным (нереальным ко взысканию) признается долг перед налогоплательщиком как таковой, то есть долг в полном объеме (включая, естественно, и НДС).
Аргументом в пользу налогоплательщика было разъяснение налоговых органов, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную стоимость (см. Письмо МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@). Однако привязка ситуации к обязательному наличию резерва по сомнительным долгам усложняла понимание вопроса. Согласно пп.7 п.1 ст.265 Кодекса к внереализационным расходам относятся только расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Следовательно, как справедливо отмечается независимыми экспертами, распространение правила о включении сумм НДС в состав списываемой дебиторской задолженности только на одну категорию налогоплательщиков, привело бы к дискриминации в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом. А подобная практика в силу п.2 ст.3 Кодекса недопустима.
Данный подход ныне разделяют и представители контролирующих органов, прямо отмечающие, что и в отсутствие резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС (см. Письмо Минфина РФ от 7 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/68).
II. Прямые налоги
2.1.Об учёте ЕСН.
Как известно, до 01.01.2005 в определённых случаях налогоплательщику предоставлялось право применять регрессивные ставки ЕСН. Однако применение регрессивных ставок обычно оборачивалось повышенным объемом работы бухгалтера. Особенно наглядно это проявлялось, когда рассчитываемая нарастающим итогом налоговая база на соответствующих работников превышала 100 000 руб. по итогам последних месяцев года. В такой ситуации некоторые организации отказывались от применения регрессивной шкалы и рассчитывали ЕСН по максимальным ставкам. В результате оказывались завышенными расходы для целей налогообложения, что в свою очередь влекло занижение суммы налога на прибыль. Поскольку отказ от применения регрессивной шкалы ставок, как следовало из конструкции п.2 ст.241 (утратил силу с 01.01.2005 – см. Федеральный закон от 20.07.04 №70-ФЗ) и положений ст.56 Кодекса, являлся правом (но не обязанностью) налогоплательщика, налоговые органы могут поставить вопрос о соблюдении такого критерия, как обоснованность расходов (п.1 ст.252 Кодекса). Налогоплательщику следует учесть, что в контексте налогообложения прибыли подтвердить экономическую оправданность подобного формирования расходов ссылкой на повышенную «работоёмкость» при применении регрессивной шкалы будет по меньшей мерей проблематично.
Рассуждая о соотношении понятий «право» и «обязанность» налогоплательщика относить затраты на расходы, нельзя не остановиться на следующей ситуации. В ряде случаев организации, пытаясь вывести из-под обложения ЕСН начисления в рамках расходов на оплату труда, занижают размер расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Подобная практика небезобидна, и надеяться на снисходительность налоговых органов не следует (хотя, естественно, многое зависит от конкретной ситуации) - ведь если глава 25 Кодекса относит определенные затраты к расходам, уменьшающим доходы, то данное отнесение затрат к уменьшению доходов является обязательным. ФАС Центрального округа в Постановлении от 14 октября 2004 г. по делу № А23-1185/04А-18-93 в этой связи разъяснил следующее: поскольку выплаты работникам заработной платы, премий за производственные результаты и высокие достижения в труде, выплачиваемых в соответствии с Положением о премировании, а также расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, являются экономически оправданными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то, исходя из смысла гл. 25 Налогового кодекса РФ, отнесение их на уменьшение полученных доходов в текущем периоде в целях определения налогооблагаемой прибыли (то есть в целях налогового учета) является обязательным независимо от фактического отражения этих операций в бухгалтерском учете. Таким образом, довод плательщика о том, что поскольку он не уменьшал на сумму перечисленных выплат налогооблагаемую прибыль, то и не должен включать эти суммы в налоговую базу по ЕСН, несостоятелен.
2.1.1. Случай обнаружения налогоплательщиком ошибки при исчислении прямого налога, (например, ЕСН) с последующим его доначислением.
Период, в котором необходимо учесть указанное доначисление для целей налогообложения прибыли, определяется с учётом положений ст.54 Кодекса, согласно которой налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Следовательно, доначисленная сумма ЕСН должна учитываться в том периоде, в котором совершена ошибка.
2.2. Об учёте НДФЛ.
Вправе ли налогоплательщик учесть начисленные суммы указанного налога в расходах? Ведь если буквально следовать Методическим рекомендациям, то в состав расходов включаются только те налоги и сборы, исчисляемые организацией, по которым она является налогоплательщиком. Плательщиком же НДФЛ признаются физические лица (ст.207 Кодекса). Однако исчисление НДФЛ является неотъемлемым элементом расходов налогоплательщика на оплату труда, куда согласно ст.255 Кодекса включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Поэтому суммы НДФЛ обоснованно отражаются не в прочих расходах (пп.1 п.1 ст.264), а в составе расходов по оплате труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли (ст.255).
2.3. Высока степень разногласий с налоговыми органами и по следующему вопросу. Как отмечалось выше, согласно пп.1 п.1 ст.264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 Кодекса. Как учесть в целях налогообложения прибыли налог на имущество либо транспортный налог, если только часть имущества (транспортных средств) используется организацией при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода? Нельзя, конечно, забывать, что согласно Методическим рекомендациям не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем, возникновение обязанности исчислить и уплатить налог на имущество либо транспортный налог далеко не всегда ставится в зависимость от характера деятельности налогоплательщика. Единственными связанными с налогообложением расходами, не учитываемыми при определении налоговой базы, являются суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы (пп.4 и ст.270 Кодекса) плюс суммы «оборотных» налогов, отнесенные по правилам главы 25 к иным расходам, не соответствующим критериям, указанным в п.49 ст.270 Кодекса (по понятным причинам отдельную категорию расходов составляют «налоговые» пени, штрафы и иные санкции, указанные в пп.2 ст.270 Кодекса). Таким образом, суммы налога на имущество и транспортного налога должны относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, вне зависимости от факта использования соответствующего имущества в деятельности, направленной на получение дохода. Очевидно и другое: прочим расходам относятся суммы налогов (сборов), начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты. Пример подобной ситуации: организация использует наименования «Россия» и «Российская Федерация» и уплачивает сбор за использование данных наименований. Согласно ст.3 Закона РФ от 2 апреля 1993 г. № 4737-1 «О сборе за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний» (утратил силу с 1 января 2005 г. в связи с принятием Федерального закона от 02.11.2004 № 127-ФЗ) предприятия, учреждения и организации уплачивают сбор ежеквартально из прибыли (дохода), остающейся в их распоряжении, исходя из фактически полученной выручки от реализованной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг. Поскольку налогообложение прибыли организаций производится в соответствии с положениями главы 25 Кодекса и указанный сбор не упомянут в ст.270 Кодекса, сумма сбора должна относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
2.4. От особенностей вида налога (прямой или косвенный) напрямую зависит и дата признания соответствующих расходов. Как отмечалось выше, в соответствии с пп.1 п.7 ст.272 Кодекса датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по этим налогам) признаётся дата начисления налогов. Так, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, будут включаться как суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, так и сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода согласно п.2 ст.382 Кодекса. Следовательно, датами осуществления расходов в виде авансовых платежей по данному налогу будут признаваться даты начисления соответствующих авансовых платежей.
Что же касается даты учёта «входного» НДС в стоимости товаров (работ, услуг), то она определяется в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода исчисления налога на прибыль. Например, согласно п.1 ст.272 гл.25 Кодекса для применяющих метод начисления организаций расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 Кодекса. Следовательно, сумма “входного” НДС подлежит налоговому учету в стоимости товаров (работ, услуг) на дату их приобретения (подписания акта приемки-передачи работ (услуг)) при применении метода начисления в целях исчисления налога на прибыль организаций. Есть и свои исключения, а именно: НДС, уплаченный при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации, который может быть учтен при условии и на дату его фактической уплаты.
III. Об учёте налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством иностранных государств.
Что касается налога на прибыль, то соответствующие правила формирования расходов стали предметом отдельного регулирования: согласно ст.311 Кодекса при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
В данном случае говорится не о порядке формирования расходов в целях налогообложения прибыли, а о корректировке уже исчисленной суммы налога (неслучайно и название статьи 311 – «Устранение двойного налогообложения»).
В отношении учёта затрат, связанных с уплатой за пределами Российской Федерации иных налогов, единообразные подходы ещё не выработаны. Учитывая пп.1 п.1 ст.264 Кодекса, можно согласиться с мнением налоговых органов, которые отказываются признавать обоснованным включение в состав расходов налогов (сборов), начисляемых в порядке, установленном законодательством иностранных государств. Речь, в частности, идёт о выплатах в социальные фонды иностранных государств (аналог ЕСН, уплачиваемый в пользу иностранных граждан, работающих в обособленных подразделениях российских организаций за пределами Российской Федерации). Что касается сумм НДС, удерживаемых у источника выплаты в соответствии с законодательством иностранных государств, то данный вид затрат, очевидно, может быть учтён в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст.264 Кодекса). Относить указанные суммы к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (ст.270 Кодекса), было бы неправильно – ведь их исключение из расходов не «компенсировано» исключением из доходов налогоплательщика сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), на основании п.1 ст.248 Кодекса..
Данная проблема заслуживает отдельного рассмотрения. Это же относится и к иным спорным вопросам, связанным с учетом сумм налогов (сборов) в составе расходов, в частности, особенностям отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам, не включающих, по мнению налоговых органов, процентов, начисленных в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней.