Информация об аудите

Товар или работа?

В своей деятельности участникам гражданско-правовых отношений приходится заключать самые различные договоры, отражающие особенности оборотоспособности тех или иных объектов гражданских прав. К этим объектам, в соответствии со ст.128 Гражданского кодекса РФ, относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Передача вещей, а также выполнение работ составляет предмет большинства хозяйственных операций и оформляется привычными для всех договорами купли-продажи и подряда. Казалось бы, разграничение особенностей оборота этих двух самостоятельных объектов гражданских прав не должно представлять особой сложности. Между тем реальная ситуация прямо обратная, и неоднозначность толкования ключевых условий подобных договоров становится чуть ли не нормой. Последствия не заставляют себя ждать: число споров, порождаемых данным обстоятельством как в сфере гражданского права, так и в сфере налогообложения неуклонно увеличивается. Попытаемся уяснить суть проблемы и проиллюстрируем свои выводы ссылками на арбитражную практику.

В гражданском праве различие между указанными видами договоров имеет своей основой несовпадение в объекте: для купли-продажи им служит передача вещи, а для подряда – изготовление и переработка (обработка) вещи с передачей результата. В то же время, как можно заметить, оба вида договоров опосредствуют возмездную передачу определенного объекта в собственность, в хозяйственное ведение или в оперативное управление. Кроме того, и тот и другой договор является двусторонним, возмездным и консенсуальным. Таким образом, близость договора подряда и договора купли-продажи несомненна - как несомненна и сложность дел, рассматриваемых судами в связи с необоснованным смешением обеих договорных моделей. В самом деле, ситуации, когда два практически одинаковых по содержанию (в части прав и обязанностей) договора могут быть квалифицированы и как купля-продажа, и как соответственно подряд, нередки.
«Виновниками» подобной неопределённости бывают сами стороны сделки, допускающие использование в договоре недостаточно точной либо даже противоречивой терминологии. Так, подрядчик, выполняющий работу и доставляющий в место нахождения заказчика результат свой работы, иногда именуется продавцом, а сами результаты работы (продукция) – товаром, как это имеет место в обычном договоре купли-продажи. Порой же причина совершенно иная и носит объективный характер. Например, применимый правовой режим может обусловливаться тем обстоятельством, что один договор оказывается в сфере регулирования Гражданского кодекса, а другой идентичный - Венской конвенции о договорах международной купли-продажи товаров. Дело в том, что статьёй 3 Конвенции вводится особый критерий, разграничивающий поставку и подряд: “Договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров”. Это означает, что отношения купли-продажи имеют место лишь тогда, когда производство или изготовление товаров ведутся иждивением подрядчика полностью или в существенной части. Между тем ГК РФ не исключает возможности выполнения работ иждивением заказчика. Это означает, что применение судом различных правовых режимов при разрешении споров в рамках казалось бы идентичных договоров становится неизбежным.

Итак, суть подобных споров водится к одному: какие именно правила гражданского законодательства – регулирующие подряд или куплю-продажу (поставку) – следует применить к отношениям сторон по тому или иному договору, особенно когда указанный договор содержит одновременно определенные признаки обеих моделей. Ответ на этот непростой вопрос помогает дать арбитражная практика.

Обратимся к Постановлению Высшего арбитражного суда РФ от 10.02.98 N 5341/97, указавшему на необоснованную квалификацию договора поставки в качестве договора подряда в связи с тем, что продукция была изготовлена ещё до заключения договора.
Сторона договора, именуемая поставщиком, обязалась построить своими средствами из своих материалов два траулера и передать их покупателю. Между тем поставщик не строил одно из указанных судов, так как оно было готово до заключения договора. В связи с односторонним расторжением договора суд низшей инстанции признал право поставщика на требование возмещения фактических затрат, названных убытками.

ВАС РФ разъяснил, что суд неправильно определил правоотношения сторон, в частности, не определил природы заключенного договора, который по существу является договором поставки, так как предусматривает передачу покупателю поставщиком в определенный срок производимого им товара. К правоотношениям сторон были ошибочно применены нормы общей части обязательственного права (статьи 393, 453 ГК РФ), а не нормы права, подлежащие применению (ст. 524 ГК РФ), регулирующие исчисление убытков при расторжении договора поставки.
При определения правовой природы таких «проблемных» договоров следует помнить следующее. В соответствии со ст.421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

На практике во многих случаях заключаются именно смешанные договоры, содержащие элементы договоров поставки и подряда (изготовление или обработка вещей и их поставка в качестве товара). Следовательно, при анализе сложившейся хозяйственной ситуации необходимо применять как правила, регулирующие подряд, так и правила, регулирующие поставку. При этом когда работа выполняется иждивением подрядчика, чаще имеют место две ситуации: а) поставка (доставка) материалов подрядчиком предшествовала выполнению работ, и б) подряд предшествовал поставке. С учётом реальной хронологии действий подрядчика определяется порядок применения соответствующих правил (регулирующих либо поставку, либо подряд). Порядок применения ВАС РФ правил, регулирующих исполнение данной категории смешанных договоров, можно проиллюстрировать следующими примерами.
1. ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к предприятию о взыскании долга, состоящего из уменьшения покупной цены товара и работ в связи с обнаружением и устранением скрытых недостатков.
Как следует из материалов дела, согласно заключенному между сторонами договору истец поручил ответчику выполнить работы по поставке и монтажу торгового павильона. Актом сдачи - приемки было удостоверено, что работы по поставке и монтажу павильона выполнены в полном объеме и полностью удовлетворяют условиям договора. Однако при эксплуатации павильона были обнаружены скрытые существенные недостатки. Истцом был заключен договор с третьим лицом об устранения недостатков.

Президиум ВАС РФ, отменяя постановление кассационной инстанции, отказавшей в удовлетворении исковых требований, указал, что к спорным правоотношениям, возникшим из договора, содержащего элементы поставки и подряда (смешанный договор), следует применять ст.475 ГК РФ, поскольку к отношениям сторон по смешанному договору в силу п.3 ст.421 ГК РФ применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 N 6150).
2. Между предприятием (заказчик) и институтом (исполнитель) заключен договор, согласно которому исполнитель изготавливает и поставляет для заказчика научно - техническую продукцию, а заказчик обязуется произвести ее оплату поставкой природного газа и нефтепродуктов в течение двух недель после поставки исполнителем продукции.
Рассматривая исковые требования, суд правильно квалифицировал договор как смешанный и исходил из того, что к отношениям по оплате научно - технической продукции подлежат применению правила о договоре купли – продажи (Постановление ВАС РФ от 29.08.00 N 2721/00).

3. В соответствии со ст. 421 ГК РФ сторонами заключен смешанный договор, по которому акционерное общество должно было поставить обществу с ограниченной ответственностью детали сборного металлического склада - ангара, то есть выступить продавцом по договору купли - продажи. Кроме того, оно обязалось установить ангар на фундамент, смонтировать, подключить к действующим коммуникациям и сдать в эксплуатацию. Эта часть договора отвечает требованиям ст. 740 ГК РФ и устанавливает между сторонами отношения по договору строительного подряда.
Как следует из материалов дела, после сдачи объекта заказчику в сооружении появились протечки, связанные с нарушением Строительных норм и правил при производстве работ по герметизации стыков. Металлоконструкции изготовлены в полном соответствии с чертежами. Следовательно, в данном случае установлено ненадлежащее качество подрядных работ. Поэтому ответственность подрядчика должна определяться требованиями ст. 723 ГК РФ, а не положениями ст. 475 ГК РФ (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.00 N 51).
Что касается правоприменительной практики в области отношений, основанных на властном подчинении одной стороны другой, например, налогообложении, то число споров о неправомерном отождествлении (либо наоборот, сугубо формальном противопоставлении) категорий «товар» и «работа» также не уменьшается.
Дело в том, что в ряде случаев законодательство о налогах и сборах устанавливает льготный режим налогообложения при реализации тех или иных товаров (работ). И, скажем, подрядчик, претендующий на применение подобной льготы, но передающий результаты выполненный работы как товар, рискует встретиться с непониманием налоговой инспекции. Прежде всего, следует учитывать, что законодательство о налогах и сборах может оперировать своей собственной терминологией, не обязательно совпадающей с привычной общегражданской. Так, согласно п.п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы. В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пример распространенной налоговой льготы – освобождение от налога на добавленную стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств бюджетов и внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров (пп.16 п.3 ст.149 НК РФ).Как прямо следует из приведенных формулировок, речь в данном случае идёт не о товаре, а исключительно о работах, причём работах, выполняемых в рамках самостоятельной договорной модели. Согласно п.1 ст.769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Таким образом, завершающим результатом выполнения опытно-конструкторских работ является создание научно-технической продукции - образца нового изделия (опытного образца), передаваемого заказчику. В хозяйственной практике опытные образцы могут изготовляться не в единственном экземпляре и поставляться опытными партиями, и в этой связи необходимо тщательно разграничивать понятия «опытный образец» и «серийная продукция». Опытный образец как образец нового изделия, т.е. изделия, не являющегося продуктом серийного производства, признаётся результатом ОКР, что даёт подрядчику право воспользоваться освобождением от налогообложения. Поставщик же серийной продукции – пусть и изготовленной с применением новейших научных открытий – остаётся продавцом товара, обязанным облагать операцию поставки в общеустановленном порядке. Отмечены случаи, когда организации, поставляя серийную продукцию, необоснованно квалифицировали её результатами ОКР и, как следствие, признавались виновными в совершении налоговых правонарушений.
Проблема разграничения опытной и серийной продукции в контексте налоговых споров весьма непроста и зачастую решающее слово остаётся за независимой экспертизой. Заметим лишь, при разрешении споров, касающихся отнесения тех или иных работ к категории «создание опытного образца» или «выпуск серийной продукции», суды руководствуются требованиями «ГОСТ Р 15.201-2000. Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство».
При применении льготы по НДС изготовителю продукции важно включить в название и предмет договора непосредственное указание на характер выполняемых работ (НИР или ОКР). Недооценивать этого нельзя, ведь согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Таким образом, не исключено, что налоговые органы, основываясь на буквальном значении термина «поставщик», сделают вывод о том, что в рамках договора на выполнении научных работ деятельность налогоплательщика аналогична деятельности поставщика в договоре поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ). Следует однако учесть, что одно лишь название договора не сможет стать определяющим фактором, если в предмете договора говорится о хозяйственных операциях, не отвечающих критериям НИОКР. Как отмечено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2.04.02 по делу N А05-10792/01-563/11, поскольку НК РФ предусмотрена льгота по уплате НДС при выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, а предметом договора, по отношению к которому налогоплательщиком применена указанная льгота, является поставка оборудования, суд признал правомерным довод налоговой инспекции о необоснованности применения налогоплательщиком данной льготы.
Налогоплательщику для подтверждения правомерности применения льготы целесообразно запастись любыми письмами, справками, прочими документами (включая, исходящие от заказчика ОКР), подтверждающими выполнение организацией именно этого вида работ. При правильном оформлении договорной документации и грамотной защите в суде применение льготы будет признано обоснованным даже если ОКР выполняются на основании смешанного договора (ОКР - поставка). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.10.02 по делу N А56-17291/02 отмечено: поскольку дополнительное соглашение, ведомость поставки и техническое задание являются неотъемлемой частью договора на выполнение ОКР за счет средств бюджета, истец правомерно на основании пп. 16 п. 3 ст. 146 НК РФ не включил стоимость этих работ в объект налогообложения.Характерна и ситуация, описанная в Постановлении ФАС Уральского округа от 19 февраля 2004 г. (дело N Ф09-232/04-АК). Спор возник в связи с применением налоговой ставки 0 процентов в соответствии с пп.5 п.1 ст. 164 НК РФ.
По мнению налогового органа, право на использование ставки обложения НДС 0% в рассматриваемом случае не возникает, поскольку данная норма подлежит применению только при реализации работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, либо в составе комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически связанного с выполнением работ непосредственно в космическом пространстве, в то время, как заявителем фактически была произведена реализация продукции по договорам поставки. При рассмотрении настоящего спора арбитражный суд низшей инстанции пришел к выводу о неправомерности оспариваемого решения налогового органа. Данный вывод суда является верным, основан на материалах дела и соответствует действующему законодательству.
Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что завод на основании государственных контрактов выполнил для воинской части работу по изготовлению индивидуально-определенных изделий: командно-измерительной системы (космическая техника, применяемая в комплексе работ по использованию космического пространства в интересах обороны РФ для управления орбитальными аппаратами космических войск РФ). Доводы инспекции о том, что указанные государственные контракты фактически являются договорами поставки, и это лишает налогоплательщика права на использование нулевой ставки НДС, подлежат отклонению, как основанные на ошибочном толковании ст. 38, пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, ст. 421 ГК РФ. Наличие в данных договорах признаков договоров поставки, подчеркнул суд, не исключает факта выполнения работ по нему и, соответственно, не препятствует применению к рассматриваемым правоотношениям пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ. Это в полной мере соответствует позиции Высшего арбитражного суда РФ, разъяснившего в постановлении от 30 мая 2000 г. № 9057/99, что наличие или отсутствие у налогоплательщика объекта налогообложения по заключенным договорам, зависит от характера фактических взаимоотношений его сторон. Довод апелляционной инстанции о том, что суд не должен исследовать, какие фактические отношения сложились между сторонами по договорам, неправомерен, так как при принятии решения следует исходить из фактических отношений сторон по договору, а не из его названия.

«Капитал и право», № 10, 2005